LA RECENTISSIMA SENTENZA DELLA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE.
di Gennaro di Gennaro
Sommario:
1. Premessa
2. La fattispecie concreta
3. I presupposti impositivi e la qualificazione giuridica del reddito
4. Conclusioni
Gli Ordinamenti giuridici di alcuni Stati [1] dell’Europa occidentale disciplinano espressamente la tassazione del reddito meretriciale.
L’esercente l’attività di prostituzione è considerato, dai predetti sistemi normativi, un “normale” contribuente, tenuto, alla pari degli altri e conformemente ai principi di uguaglianza formale e sostanziale, alla esecuzione delle prestazioni tributarie dovute in relazione al reddito imponibile prodotto ( id est dichiarato).
In data 23/08/2010 fu pubblicato, su un sito internet, un articolo redatto da chi scrive.
Il citato scritto trattava la delicata questione della tassabilità, o meno, della ricchezza prodotta entro i confini del territorio nazionale attraverso l’esercizio [2], con o senza carattere di abitualità, di un’attività economica consistente nella prestazione di servizi di natura sessuale.
La tesi formulata era, ed è, favorevole all’imposizione diretta e, ricorrendo determinate condizioni oggettive e soggettive, prescritte dalla normativa fiscale, anche indiretta.
A distanza di poco più di un mese, la Suprema Corte di Cassazione ha adottato una decisione particolarmente interessante, destinata a legittimare e intensificare l’attività accertativa degli Uffici fiscali.
Con la pronuncia de qua, il Giudice di Legittimità ha accolto il ricorso proposto dall’Agenzia fiscale, cassando, con rinvio, la sentenza impugnata.
Con sentenza n. 20528 dell’ 1/10/2010, il Giudice di Legittimità ha statuito la soggettività tributaria passiva di chi si dedica all’esercizio di un’attività preordinata alla prestazione di servizi sessuali in cambio di una controprestazione in denaro o in natura.
La quaestio trae origine dall’impugnazione di atti impositivi (nella specie trattavasi di avvisi di accertamento), notificati dall’Amministrazione finanziaria ad una signora cui “veniva ascritta l’esercitata attività di ballerina in locali notturni” .
Per l’Ufficio fiscale, la predetta attività doveva considerarsi svolta “in modo professionale” in virtù “ .. di una sensibile differenza tra i versamenti eseguiti sui conti bancari ed il reddito di lavoro dipendente percepito presso quei luoghi di ritrovo..”.
L’accertato, invece, assumeva di essere solo un lavoratore subordinato con la mansione di “.. servire ai tavoli i clienti dei vari locali..”.
L’Ente impositore accertava l’omessa tassazione di materia imponibile, ai fini IRPEF, IVA ed IRAP, relativa ai periodi d’imposta oggetto di accertamento tributario e rilevava, nell’ambito dell’espletamento delle attività previste dall’art. 32 del D.P.R. n. 600/73, una evidente discordanza tra il reddito di lavoro dipendente dichiarato e il denaro confluito nei citati conti bancari.
L’accertamento della movimentazione numeraria sui conti personali del contribuente invertiva l’onus probandi, determinando, così, a carico dell’accertato, l’onere di dimostrare (potendosi avvalere, già in sede di contraddittorio amministrativo, della prova liberatoria) che le somme di denaro confluite sui conti anzidetti non rilevavano ai fini impositivi .
Giova, a tal proposito, ricordare che costituisce ius receptum in Giurisprudenza [3] il principio secondo cui allorquando “ …l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti “.
Per l’Agenzia fiscale, la signora aveva sottratto a tassazione redditi di lavoro autonomo, sussistendo, in tal caso, tutte le condizioni legittimanti l’adozione degli avvisi di accertamento, che venivano poi emessi a conclusione della doverosa e necessaria fase istruttoria.
Avverso gli atti d’imposizione tributaria, consacranti pretese impositive relative ad autonomi periodi d’imposta, si recuperavano a tassazione i maggiori redditi accertati, liquidando i dovuti tributi, le sanzioni e gli interessi.
Per il contribuente, che ritenendo infondati gli avvisi di accertamento proponeva ricorso tributario, le somme costituenti “ eccedenza non dichiarata” consistevano in mere “ ..elargizioni e donativi occorsi in rapporto a varie frequentazioni amicali e relazioni nel tempo intrattenute con terzi”, e come tali non soggette a tassazione.
L’adita Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio accoglieva il ricorso, statuendo che “ ..lo stile di vita disinibito e licenzioso [….] per procurarsi i mezzi finanziari per vivere non può essere fiscalmente perseguito”, in quanto “ ..i compensi per attività di prostituzione non […] soggetti a tassazione”.
L’Ufficio fiscale, non condividendo la decisione del Giudice di prime cure, proponeva appello.
Percorsi i due gradi di giudizio, conclusisi con decisioni sfavorevoli all’Agenzia delle Entrate, la controversia era portata a cospetto del Supremo Organo Giurisdizionale.
Per gli Ermellini “ Quanto poi all’esercizio dell’attività di prostituta, tale dovendosi qualificare in concreto l’attività […],che ha coltivato nel tempo numerose relazioni tutte lautamente pagate, non vi è dubbio alcuno che anche tali proventi debbano essere sottoposti a tassazione, dal momento che pur essendo una attività discutibile sul piano morale, non può essere certamente ritenuta illecita”.
3. I PRESUPPOSTI IMPOSITIVI E LA QUALIFICAZIONE GIURIDICA DEL REDDITO
L’anzidetta sentenza, ampiamente condivisibile in punto di diritto, ricollega la prestazione imposta ai principi di giustizia sociale [4], di legalità e di giustizia fiscale, di cui agli artt. 3, 23 e 53 della Carta Costituzionale.
Giova puntualizzare che in sede istruttoria ( id est nel corso del procedimento amministrativo-tributario), “ cuore o baricentro del procedimento” [5], l’Ufficio è tenuto ad acquisire tutti gli opportuni elementi probatori idonei a dimostrare, tenendo avulso ogni minimo dubbio, che l’attività economica ( di prostituzione nel caso di specie) sia stata esercitata, o meno, con abitualità.
In sede di emissione dell’atto impositivo, poi, l’Ufficio dovrà adeguatamente giustificare il proprio operato, conformemente alle disposizioni dettate in materia di accertamento [6]; incomberà sull’Ufficio l’onere di “ esternare” [7] le ragioni di fatto e giuridiche [8] che conducono a considerare il difetto ovvero la sussistenza dell’abitualità.
L’abitualità, importante “anello” che permette di stabilire il corretto trattamento tributario da applicare ad ogni singola fattispecie concreta, risiede nell’esercizio dell’attività economica in maniera stabile, sistematica e duratura.
Autorevole dottrina [9] sostiene, con grande acutezza, che il connotato dell’abitualità permette di distinguere i redditi di lavoro autonomo dai redditi diversi “(a tale categoria appartengono i redditi di lavoro autonomo occasionale)”.
Ne consegue che, mentre la debenza del tributo IRPEF [10] è indubbia in capo all’esercente l’attività meretriciale [11], la stessa cosa non può certo dirsi, sic et simpliciter, per la debenza dei tributi IRAP e IVA.
Le imposte de quibus, rispettivamente diretta (IRAP) e indiretta (IVA), presuppongono determinate condizioni (che vanno rigorosamente accertate anche in ossequio all’art. 97 della Costituzione e all’art. 10 della Legge 212/2000), oggettive e soggettive, prescritte dalla normativa tributaria.
Ergo, l’applicazione dei citati tributi presuppone una corretta qualificazione giuridica [12] (eseguita dall’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, e sottoposta eventualmente al vaglio giurisdizionale, in sede contenziosa) del reddito effettivamente prodotto.
La tassazione del reddito meretriciale, lungi dall’essere considerata illegittima, appare, invece, conforme ai principi costituzionali [13].
I compensi percepiti in sede di esercizio della citata attività, depurati delle spese sostenute, costituirebbe reddito tassabile ai fini IRPEF e, in alcuni casi, anche ai fini IRAP.
Sarebbero, infatti, prospettabili le tre seguenti ipotesi di tassazione volte a qualificare il reddito de quo.
I- La prima ipotesi conduce a qualificare come Reddito di lavoro autonomo, la ricchezza prodotta dall’esercente l’attività di meretricio.
Ai sensi dell’art. 53 del T.U.I.R.: “ Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lett. c) del comma 3 dell’art. 5 “.
Ai fini della individuazione dei Redditi di lavoro autonomo, “Premessa indispensabile è che il contribuente presti direttamente e personalmente la propria opera in modo continuativo e prevalente” [14].
A parere di chi scrive la prestazione di un servizio sessuale costituisce anche un’arte.
L’arte a cui ci si riferisce, consiste, infatti, in atti e comportamenti ( attivi e passivi) idonei a garantire l’equilibrio dei reciproci interessi che caratterizza qualsiasi atto di autonomia negoziale, tipico o atipico, bilaterale o plurilaterale.
I compensi percepiti dal lavoratore autonomo [15], al netto delle spese [16] sostenute nel periodo d’imposta, in ossequio al principio di inerenza, costituirebbero reddito rilevante ai fini della imposizione diretta.
Il reddito in parola, pertanto, concorrerebbe a formare, ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 917/86 (Testo unico delle imposte sui redditi), il reddito complessivo [17] del contribuente.
Trattandosi di una prestazione di servizi, è applicabile, in ossequio all’art. 1 [18] del D.P.R. n. 633/72, anche l’imposta sul valore aggiunto calcolata applicando l’aliquota ordinaria, del 20%, sul compenso ( base imponibile) dovuto ( id est pattuito).
II- La seconda ipotesi, anch’essa oggettivamente praticabile, conduce a qualificare come reddito diverso ex art. 67, lett. l), del D.P.R. n. 617/86, quello derivante “ dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.
La disposizione normativa de qua, dispone che “ Sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:
….
l) I redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.
L’attività di prostituzione comporta, a carico dell’esercente l’attività di meretricio, sia l’adempimento di un obbligo di “fare”, eseguire una prestazione sessuale di carattere satisfattorio, che l’adempimento di un obbligo di “permettere” che la controparte ponga in essere una determinata condotta, traendo, così, un “vantaggio” ,patrimonialmente valutabile, dall’accordo negoziale.
La Commissione Tributaria Provinciale di Roma [19] ha statuito che “ Il reddito derivante da attività di prostituzione, al pari di qualsiasi altra tipologia reddituale, deve essere sottoposto a tassazione, in quanto espressione di una attività economica in cui, a fronte di una prestazione, si ha una controprestazione monetaria; la tassazione trova la sua fonte normativa nella categoria residuale dei redditi diversi, di cui all’art. 67 del Tuir, che attrae tutte quelle espressioni economiche non diversamente tipicizzate dal legislatore tributario”.
Con la medesima pronuncia, il Giudice di prime cure ha anche statuito che “L’attività, fiscalmente, deve essere considerata alla stregua di qualsiasi servizio fornito a fronte di una retribuzione: la natura particolare del servizio non deve distogliere e deviare l’attenzione dall’aspetto economico rilevante (prestazione/controprestazione) che la rende fonte di reddito imponibile”.
Il reddito in questione, costituito ai sensi dell’art. 71, comma 2, del TUIR “ …dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione..”, concorrerà a formare il reddito complessivo del contribuente, da indicare nel rigo RN1 della dichiarazione dei redditi.
L’odierna ipotesi di tassazione escluderebbe sia la debenza del tributo IRAP che quella del tributo IVA, per difetto assoluto dei presupposti impositivi.
III- La terza ed ultima ipotesi di tassazione, forse quella che si rivela più aderente alla realtà di fatto, concerne il caso in cui l’attività di prostituzione sia svolta solo “occasionalmente”.
L’occasionalità dell’attività non esclude la tassazione, ma determina solo una differente qualificazione giuridica del reddito prodotto.
La ricchezza de qua, infatti, costituisce reddito diverso ex art. 67, lett. l), D.P.R. n. 617/86, anziché reddito di lavoro autonomo [20].
In sede di determinazione del reddito netto si dovrà tenere conto, ex art. 71 TUIR, comma 2, delle spese effettivamente sostenute nel periodo d’imposta, purchè debitamente documentate e inerenti all’esercizio dell’attività di lavoro autonomo occasionale.
Il contribuente dovrà scrupolosamente conservare tutta la documentazione relativa all’attività occasionale svolta, osservando i termini previsti dalla disciplina tributaria.
In sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, il contribuente sarà tenuto a compilare anche il quadro “RL”.
Ai fini previdenziali non si esclude l’iscrizione nella Gestione separata dell’I.N.P.S. ove siano superate determinate soglie di reddito.
Anche in tal caso, trattandosi di attività di lavoro autonomo esercitata in via meramente occasionale, è da escludersi l’imposizione IRAP ed IVA, difettando le condizioni prescritte dal D.P.R. n. 633/72 e dal D. Lgs. n. 446/97.
Tutte le ipotesi prospettate si rivelano favorevoli all’imposizione diretta IRPEF.
In merito al tributo regionale I.R.A.P., invece, solo la prima ipotesi condurrebbe alla debenza dell’imposta che, comunque, non sarebbe dovuta ove mancasse il presupposto oggettivo (l’autonoma organizzazione) prescritto dall’ art. 2 del D. Lgs. n. 446/97.
Costituisce ormai ius receptum in giurisprudenza, sia di merito che di legittimità, il principio secondo cui l’assenza di lavoratori dipendenti e l’impiego di beni strumentali non eccedenti l’id quod plerumque accidit esclude la sussistenza di un apparato organizzativo.
Ove l’attività di prostituzione “indipendente” fosse considerata fonte di reddito di lavoro autonomo, il contribuente potrebbe, sussistendone i presupposti di Legge, optare per il regime fiscale dei CONTRIBUENTI MINIMI [21] , previsto dalla legge [22] finanziaria per l’anno 2008.
Il citato regime fiscale comporterebbe l’applicazione, sul reddito “netto” imponibile [23], di un’aliquota del 20% sostitutiva di IRPEF, ADDIZIONALE REGIONALE IRPEF, ADDIZIONALE COMUNALE IRPEF, IVA ed IRAP.
La fattura [24] emessa dal contribuente minimo dovrà risultare in regola con le disposizioni dettate in materia di imposta di bollo [25], qualora l’importo del predetto documento fiscale sia superiore ad Euro 77,47.
Ergo, le suindicate argomentazioni si rivelano tutte a favore della tassazione del reddito prodotto attraverso l’esercizio dell’attività di meretricio.
La tassazione dovrebbe essere indubbia se si considera che la Magistratura comunitaria con sede a Lussemburgo (id est la Corte di Giustizia [26]) ha qualificato come “attività economica”, in sede di interpretazione delle norme comunitarie [27], quella consistente nella prestazione di servizi sessuali.
A ciò aggiungasi, quale extrema ratio, a parere di chi scrive, la previsione normativa di cui all’art. 14, comma 4, della Legge 24/12/1993, n. 537 (che la Suprema Corte, nella sentenza in epigrafe, non ha considerato aderente ai compensi che derivano dall’attività di prostituzione).
La norma predetta dispone che “ nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, 1° comma, del testo unico delle imposte sui redditi (…) devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale..”.
A tal proposito, rileva evidenziare che, secondo un costante orientamento giurisprudenziale di legittimità, “ ..il regime dei proventi illeciti è quello della imponibilità, anche retroattiva, in forza della retroattività della L. 24 Dicembre 1993, n. 537. Art. 14. Comma 4, che introduce una norma di interpretazione autentica” [28].
Quid iuris se l’Amministrazione finanziaria accerta l’omessa tassazione di redditi di lavoro autonomo, derivanti dall’esercizio di attività di prostituzione “indipendente”?
Se l’accertato ha realmente svolto la predetta attività, la tassazione non potrà, a parere di chi scrive, che essere indubbia sempreché la notifica [29] degli atti d’imposizione tributaria avvenga entro i termini stabiliti dall’art. 43 [30] del D.P.R. n. 600/73 e l’atto impositivo non presenti profili di invalidità censurabili e insanabili in sede contenziosa.
Fermo restando, però, che laddove il contribuente riuscisse a provare che l’attività è stata svolta solo occasionalmente [31] (id est che è mancata l’abitualità prescritta dall’art. 53 del T.U.I.R.), l’imposizione dovrebbe rilevare ai soli fini IRPEF.
I tributi IRAP ed IVA, invece, non sarebbero dovuti in virtù della tipologia di reddito conseguito.
Il contribuente, prestatore occasionale, al quale siano stati pretesi tutti i citati tributi (IRPEF, IVA E IRAP), potrebbe proporre istanza di accertamento con adesione [32] ( la cui proposizione comporta la sospensione, per giorni 90, del termine perentorio entro cui ricorrere al Giudice tributario).
Nel corso dell’incardinato procedimento amministrativo, si potrebbe ben invocare l’autotutela tributaria [33] e tentare di conseguire, in sede amministrativa, la rideterminazione (a proprio favore) della pretesa impositiva ai soli fini IRPEF, unitamente alle sanzioni [34] e agli interessi.
Sempre in sede amministrativa, il contribuente potrebbe opporre in compensazione [35] un eventuale controcredito vantato nei confronti dell’Erario [36].
Ove lo strumento amministrativo si rivelasse inidoneo a definire il reciproco assetto di interessi, il contribuente potrebbe, in presenza di fondate argomentazioni idonee a confutare la qualificazione del reddito accertato, proporre ricorso tributario.
Poiché l’impugnazione non sospende l’efficacia esecutiva dell’atto, il ricorrente potrebbe, col medesimo ricorso o con atto separato [37], chiederne la sospensione [38] rimanendo onerato di provare la concreta sussistenza dei presupposti fondanti l’istanza cautelare.
A parere di chi scrive, qualunque sia, de jure condito, la soluzione corretta (tassazione o non tassazione del reddito meretriciale) è opportuno che il Legislatore tributario intervenga chiarendo la portata e l’ambito di applicazione delle disposizioni fiscali [39] vigenti, anche in ossequio all’art. 10 della Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente); non è da escludersi, a seguito della decisione della Suprema Corte, un opportuno intervento chiarificatore dell’ Agenzia delle Entrate volto a definire i presupposti impositivi che potrebbero legittimare l’imposizione diretta e indiretta.
Dott. Gennaro Di Gennaro
Note
- Senza escludere l’ipotesi in cui un residente in Italia svolga la professione meretriciale al di fuori del territorio italiano. Anche in detta circostanza il reddito prodotto all’estero concorrerebbe a formare il reddito complessivo da tassare in Italia, fatto salvo il credito d’imposta di cui all’art. 165 del Testo unico delle imposte sui redditi, qualora in ordine all’attività in parola siano state pagate, all’estero, imposte a titolo definitivo. Il medesimo principio vale anche per il non residente che svolga l’attività in Italia: dovrebbe versare tutti i tributi dovuti in relazione al reddito prodotto in Italia.
- Autorevole dottrina ha sostenuto, acutamente, che “ L’obbligo di motivazione riguarda non soltanto l’avviso di accertamento, ma tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria ( compresi quelli emessi dal concessionario della riscossione, e cioè cartella di pagamento e avviso di mora )”. FRANCESCO TESAURO, COMPENDIO DI DIRITTO TRIBUTARIO, UTET, Torino, 2002, 115.
- L’art. 43 del D.P.R. n. 600/73, prescrive che “ Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione [….] l’avviso i accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata…”.
- Con grande acutezza, la Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sez. XIV, con sentenza n. 12 del 16/01/2009, ha statuito che “ E’ ammissibile la compensazione del debito verso l’Erario con il credito del contribuente certo, liquido ed esigibile; non è dato, infatti, rinvenire nell’ordinamento vigente nessuna preclusione rispetto a tale modo di estinzione dell’obbligazione tributaria, né alla relativa operatività l’A.F. può opporre impedimenti concernenti aspetti amministrativi”.
- A parere di chi scrive, l’odierna situazione di incertezza normativa costituirebbe una causa di non punibilità, sul piano sanzionatorio, secondo quanto prescritto dall’art. 10, comma 3, della Legge 212/2000.. Ai sensi, poi, dell’ art. 6, comma 2, del D. Lgs. n. 472/97 “ Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono …”.